注会特殊项目审计（注会特殊项目审计内容）

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本文目录一览：

• 1、注册会计师《审计》教材梳理：其他特殊项目的审计(3)
• 2、注册会计师考试辅导－－审计实务重点总结之一
• 3、特殊项目的审计包括什么
• 4、审计重点内容归纳
• 5、注册会计师《审计》教材梳理：其他特殊项目的审计(1)

注册会计师《审计》教材梳理：其他特殊项目的审计(3)

第三节　首次接受委托时对期初余额的审计

一、期初余额的含义

期初余额是指期初已存在的账户余额。期初余额以上期期末余额为基础，反映了以前期间的交易和上期采用的会计政策的结果。

注意：1.期初余额是期初已存在的账户余额。期初已存在的账户余额是由上期结转至本期的金额，或是上期期末余额调整后的金额。（期初余额并不一定等于上期期末余额）

2.期初余额与注册会计师首次接受委托相联系。（连续审计的情况下，核对上期审定数是否在本期期初正确列示）

3.注册会计师对财务报表进行审计，是对被审计单位所审期间财务报表发表审计意见，一般无须专门对期初余额发表审计意见，但因为期初余额是本期财务报表的基础，所以要对期初余额实施适当的审计程序。

【链接】将期初余额审计的内容与比较数据的内容联系学习。

二、期初余额的审计目标

对首次接受委托业务，注册会计师审计期初余额，应当获取充分、适当的审计证据，以确定：（1）期初余额不存在对本期财务报表产生重大影响的错报。（2）上期期末余额已正确结转至本期，或在适当的情况下已做出重新表述。（3）被审计单位一贯运用恰当的会计政策，或对会计政策的变更做出正确的会计处理和恰当的列报。

三、审计程序

注册会计师对期初余额的审计程序通常包括：

（一）考虑被审计单位运用会计政策的恰当性和一贯性。

1.了解、分析被审计单位所选用的会计政策是否恰当；

2.会计政策是否在每一会计期间和前后各期得到一贯执行；

3.会计政策发生变更，应审核其变更理由是否充分。

（二）上期财务报表由前任注册会计师审计情况下的审计程序

如果上期财务报表由前任注册会计师审计，注册会计师应当考虑通过查阅前任注册会计师的工作底稿获取有关期初余额的充分、适当的审计证据，并考虑前任注册会计师的独立性和专业胜任能力。

注意：与前任注册会计师沟通时的考虑，通过查阅前任注册会计师的工作底稿，获取期初余额的充分、适当的审计证据。考虑前任注册会计师的独立性、专业胜任能力，所做审计程序是否适当，能否对前期报表提供合理保证。

如果后任注册会计师发现前任注册会计师所审计的财务报表存在重大错报，应当提请被审计单位告知前任注册会计师，并要求被审计单位安排三方会谈，以便采取措施进行妥善处理。

（三）上期财务报表未经审计或审计结论不满意时的审计程序

如果上期财务报表未经审计，或者上期财务报表虽经前任注册会计师审计，但在查阅前任注册会计师的工作底稿后未能获取有关期初余额的充分、适当的审计证据，未能对期初余额得出满意结论，注册会计师应当根据期初余额有关账户的不同性质，实施相应的审计程序。账户的性质主要按照账户属于资产类还是负债类、属于流动性还是非流动性等标准加以区分。

1.对流动资产和流动负债的审计程序。

对流动资产和流动负债，注册会计师通常可以通过本期实施的审计程序获取部分审计证据。（印证期初流动资产和流动负债的存在性和金额）

2.对非流动资产和非流动负债的审计程序。

对非流动资产和非流动负债，注册会计师通常检查形成期初余额的会计记录和其他信息。在某些情况下，注册会计师可向第三方函证期初余额，或实施追加的审计程序。

（四）考虑账户的性质和本期财务报表中的重大错报风险

注册会计师应当重点关注期初余额中性质重要、对本期财务报表中的重大错报风险产生较大影响的财务报表项目。

（五）考虑期初余额对于本期财务报表的重要程度

如果期初余额本身并不重要，或者虽然对于上期财务报表是重要的，但由于本期被审计单位资产规模和经营规模的迅速扩大，期初余额对于本期财务报表而言已经变得不重要，则注册会计师无需对其予以特别关注。只有当期初余额对于本期财务报表重要时，注册会计师才需要对其予以特别关注并实施专门的审计程序。

四、审计结论和报告

审计后无法获取有关期初余额的充分、适当的审计证据　 如果实施相关审计程序后无法获取有关期初余额的充分、适当的审计证据，注册会计师应当出具保留意见或无法表示意见的审计报告。

这种情形属于审计范围受到限制，按照《中国注册会计师审计准则第l502号——非标准审计报告》的规定，注册会计师应当判断因审计范围受到限制可能产生的影响程度。如果虽影响重大，但不至于出具无法表示意见的审计报告，则应当出具保留意见的审计报告；如果审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，以至于无法对本期财务报表发表审计意见，注册会计师应当出具无法表示意见的审计报告。　

期初余额存在重大错报对审计报告的影响　 如果期初余额存在对本期财务报表产生重大影响的错报，注册会计师应当告知被审计单位管理层；如果上期财务报表由前任注册会计师审计，注册会计师还应当考虑提请被审计单位管理层告知前任注册会计师。

如果错报的影响未能得到正确的会计处理和恰当的列报，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。　

会计政策变更对审计报告的影响　 如果与期初余额相关的会计政策未能在本期得到一贯运用，并且会计政策的变更未能得到正确的会计处理和恰当的列报，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。　

前任注册会计师对上期财务报表出具了非标准审计报告　 如果前任注册会计师对上期财务报表出具了非标准审计报告，注册会计师应当考虑该审计报告对本期财务报表的影响。如果导致出具非标准审计报告的事项对本期财务报表仍然相关和重大，注册会计师应当对本期财务报表出具非标准审计报告。　

【例题1·多选题】甲会计师事务所首次接受X公司的委托，对其2009年度财务报表进行审计。遇到下列情况，请代注册会计师作出正确的判断。

（1）下列各项关于期初余额审计的表述中，正确的有（ ）。

A.注册会计师应当保持应有的职业谨慎，充分考虑期初余额对所审财务报表的影响

B.注册会计师在执行财务报表审计时，必须对期初余额发表专门的审计意见

C.注册会计师应当根据已获取的审计证据，形成对期初余额的审计结论，并在此基础上，确定其对审计意见的影响

D.如果与期初余额相关的会计政策未能在本期得到一贯运用，并且会计政策的变更未能得到正确的会计处理和恰当的列报，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告

【正确答案】ACD

【答案解析】注册会计师对财务报表进行审计，是对被审计单位所审期间财务报表发表审计意见，一般无须专门对期初余额发表审计意见，但因为期初余额是本期财务报表的基础，所以要对期初余额实施适当的审计程序。

（2）注册会计师如果认为期初余额对本期财务报表存在重大影响，但无法对其获取充分、适当的审计证据，则可能发表的审计意见为（ ）。

A.带强调事项段的无保留意见

B.保留意见

C.否定意见

D.无法表示意见

【正确答案】BD

【答案解析】在这种情况下注册会计师应根据期初余额对财务报表整体的影响程度，出具保留意见或无法表示意见。

注册会计师考试辅导－－审计实务重点总结之一

审 计

一个灵魂：独立，一个核心：认定，

两个观念：重要性与审计风险

一条主线：收集审计证据，一个理论：审计目标决定论

两个原则：重要性与职业谨慎性

新干线第十章 销售与收款循环审计第十一章 购货与付款循环审计第十二章 生产循环审计第十三章 筹资与投资循环审计第十四章 货币资金与特殊项目审计

审计实务重点总结

第十章 销售与收款循环审计

本章为重点章与难点章，属于审计实务。考点主要围绕销售与收款循环的控制目标、内部控制和测试一览表，销货交易的实质性测试程序，以及主营业务收入、应收账款、坏账准备项目的审计目标和实质性测试审计程序等相关内容。考生要了解销售与收款循环的特性，理解内部控制测试和交易的实质性测试，掌握主要账户的审计目标和重要的实质性测试审计程序。历年考试在本章主要出客观题、简答题和综合题5分至10分。2001年简答题涉及到本章应收账款审计目标，财务报表审计综合题中涉及到本章销售与收款循环的内部控制测试和应收账款和坏账准备项目的测试，历年财务报表审计的综合考题必涉及主营业务收入或应收账款和坏账准备项目的测试。预计2002年本章命题为客观题、简答题或综合题。要求考生要将审计理论与销售与收款循环的审计实务联系考虑，根据审计重要性理论，考虑重要报表项目的实质性测试，以及存在的问题对审计报告意见类型的影响。

基本内容 　

　1． 理解销售与收款循环的特点

2． 理解销售与收款循环的内部控制及控制测试

3． 理解掌握销售与收款循环的交易实质性测试

4． 掌握主营业务收入审计

5． 掌握应收帐款审计

6． 理解坏帐准备审计

7． 了解其他与销售收款循环相关项目的审计

一、P305 表10-1 业务循环与主要会计报表项目对照表（理解）

二、P313 表10-2　销售业务的控制目标、内部控制和测试一览表

关键内控及常用测试要理解、适当记忆。

内部控制目标、关键内部控制、常用的内部控制测试及常用的交易实质性测试

1、（存在或发生）： 登记入帐的销货业务确系已经发货给真实的顾客

a、销货业务是以经过审核的发运凭证及经过批准的顾客订货单为依据登记入帐的；在发货前，顾客的赊销已经被授权批准；销售发票均经事先编号，并已恰当地登记入帐；每月向顾客寄送对帐单，对顾客提出的意见作专案追查。

b、检查销售发票副联是否附有发运凭证（或提货单）及顾客订货单；检查顾客的赊购是否经授权批准；检查销售发票连续编号的完整性；观察是否寄发对帐单，并检查顾客回函档案。

c、复核主营业务收入总帐、明细帐以及应收帐款明细帐中的大额或异常项目；追查主营业务收入明细帐中的分录至销售单、销售发票副联及发运凭证；将发运凭证与存货永续记录中的发运分录核对；将主营业务收入明细帐中的分录同销售单中的赊销审批和发运审批核对。

2、（完整性）现有销货业务均已登记入帐

a、发运凭证（或提货单）均经事先编号并已经登记入帐；销售发票均经事先编号，并已登记入帐。

b、检查发运凭证连续编号的完整性。检查销售发票连续编号的完整性。

c、将发运凭证与相关的销售发票和主营业务收入明细帐及应收帐款明细帐中的分录进行核对。

3、（估价或分摊）登记入帐的销货数量确系已发货的数量，并已正确开具收款帐单并登记入帐。

a、销售价格、付款、运费和销售折扣的确定已经适当的授权批准。由独立人员对销售发票的编制内部核查。

b、检查销售发票中否经适当的授权批准；检查有关凭证上的内部核查标记。

c、复算销售发票上的数据；追查主营业务收入明细帐中的分录至销售发票；追查销售发票上的详细资料至发运凭证、经批准的商品价目表和顾客订货单。

4、（分类）销货业务的分类正确。

a、采用适当的会计科目表；内部复核和核实。

b、检查会计科目表是否适当；检查有关凭证上内部复核和查核的标记。

c、检查证明销售货业务正确的原始证据。

5、（及时性）销货业务的记录及时。

a、采用尽量能在销货发生时开具收款帐单和登记入帐的控制方法；内部核查。

b、检查尚未开具收款帐单的发货和尚未登记入帐的销货业务；检查有关凭证上内部核查的标记。

c、将销货业务登记入帐的日期与发运凭证的日期比较核对。

6、（过帐和汇总） 销售业务已经正确地记入明细帐，并经正确汇总。

a、每月定期给顾客寄送对帐单；由独立人员对应收帐款明细帐作内部核查；将应收帐款明细帐余额合计数与其总帐余额进行比较。

b、观察对帐单是否已经寄出；检查内部核查标记；检查将应收帐款明细帐余额合计数与其总帐余额进行比较的标记。

c、将主营业务收入明细帐加总，追查其至总帐的过帐。

销售与收款循环的关键控制点与控制测试

主要业务活动 关键控制点 防范的错报 可能的控制测试

1．接受顾客订单 确定顾客在已批淮的顾客清单上；每次销售都有已批准的销售单 可能销售商品给了未经授权的顾客 审查已批准的顾客清单和销售单

2、批准信用 信用部门须对所有新顾客做信用调查；在销售前，检查顾客的信用额度；要求被授权的信用部门人员在销售单上签署意见 承担了不适当的信用风险 询问对新顾客做信用调查的程序；核对信用额度与销售情况；审查赊销信用是否经适当的授权批准

3。按销售单发货、装运货 发货、装运货都需有已批准的销售单；按销售单发货和装运的职责相分离；每次装运都编制装运凭证 所发出、装运的货物可能和被订购的货物不符；可能有未经授权的发出、装运货物 观察发运、装运货物的 职责分工情况；审查装运凭证及独立稽核的证据

4、开单给顾客 每张发票须有与之相配合的装运凭证和已批准的销售单；每张装运凭证须有与之相配合的销售发票；由独立人员对销售发票的编制做内部核查 可能对虚构的交易开单或重复开单；有些装运凭证可能没有开账单；销售发票可能计价错误 将发票核对至装运凭证和已批准的销售单；追查装运凭证至销售发票；检查和计算发票的计价

5．记录销售 销售发票与销售帐和顾客账的金额一致；每月定期给顾客寄送对帐单 发票可能未入销售账和顾客帐户；发票可能过到错误的顾客账户 复核独立检查证据；观察月末对账单情况

6．办理和记录现金、银行存款收入 采用汇款通知单；独立检查入联、过帐的金额与每日现金汇总表的一致性；定期编制银行调节表 货币资金失窃；收款记录错误 核对发运凭证与相关的 销货发票和主营业务收 入明细联及应收帐款中的分录；审查银行调节表

三、主营业务收入审计

1．审计目标

主营业务收入审计目标一般包括确定：主营业务收入的内容、数额是否合理、正确、完整；对销货退回、销售折扣与折让的处理是否适当；主营业务收入的会计处理是否正确；主营业务收入的披需是否恰当。

2．重要的实质性测试程序

（1） 取得或编制主营业务收入项目明细表，复核加计正确，并与报表数、总帐数和明细帐合计数核对相符。

（2）P323-325查明主营业务收入的确认原则、方法，注意是否符合会计准则和会计制度规定的收入实现条件，前后期是否一致。(会计)

　对主营业务收入确认的审查，主要采用抽查法、核对法和验算法。

（3）P325 选择运用以下分析性复核审计方法，作比较分析：

a.将本期与上期的主营业务收入进行比较，分析产品销售的结构和价格的变运是否正常，并分析异常变动的原因；

b.比较本期各月各种主营业务收入的波动情况，分析其变运趋是否政党并查明异常现象和重大波动的原因；

c.计算本期重要产品的毛利率，分析比较本期与上期各类产品毛利率变化情况1，注意收入与成本是否配比，并查清重大波动和异常情况的原因；

d.计算重要客户的销售额及其产品毛利率，分析比较本期与上期有无异常变化。

（4）抽查被审期间内一定数量的销售发票，审查开票、记帐、发货日期是否相符，品名、数量、单价、金额等是否与发运凭证、销售合同等一致，编制测试表。

（5）P326实施销售的截止期测试。对主营业务收入项目实施截止期测试，其目的主要在于确定被审计单位主营业务收入业务的会计记录归属期是否正确；应记入本期或下期的主营业务收入有否被推延至下期或提前至本期。这一收入确认的基本原则，注册会计师在审计中应该注意把握三个与主营业务收入确认有着密切关系的日期：一是发票开具日期或者收款日期；二是记帐日期；三是发货日期（服务业则是提供劳务的日期）。检查三者是否归属于同一适当会计期间是营业收入截止期测试的关键所在。 [Page

围绕上述三个重要日期，注册会计师可以考虑选择三条审计路线实施营业收入的截止期测试：

一是以帐簿记录为起点。从报表日前边后若干天的帐簿记录查至记帐凭证，检查发票存根与发运凭证，目的是证实已入帐收入是否在同一期间已开具发票并发货，有无多记收入。这种方法主要是为了防止高计营业收入。

二是以销售发票为起点。从报表日前后若干天的发票存根查至发运凭证与帐簿记录，确定已开具发票的是否已发货并于同一会计期间确认收入。这种方法主要是为了防止低估营业收入。

三是以发运凭证为起点。从报表日前后若干天的发运凭证查至发票开具情况与帐簿记录，确定营业收入是否已记入恰当的会计期间。这种方法主要也是为了防止低估营业收入。

销售收入截止性测试的三条审计路线对比

起点 路 线 缺 点 优 点 目 的

账簿记录 从报表日前后若干天 的帐簿记录查至记账 凭证，检查发票存根与发货凭证 缺乏全面性和连 贯性，只能查多记，无法查漏记 比较直观，容易追查至相关凭 证记录 证实已入帐收入是否在同一期间已开具发票发货，有无多记收人，防止高估营业收入

销售发票 从报表日前后若干天的发票存根查至发货凭证与帐簿记录 较费时费力，尤其是难以查找相应的发货及帐簿记录，不易发现多记收人 较全面，连贯，容易发现漏记收入 确认已开具发票的货物是否已发货并于同一会计期间确认收入，防止低估收入

发运凭证 从报表日前后若干天的发货凭证查至发票开具情况与账簿记录 较费时费力，尤其是难以查找相应的发货及帐簿记 录，不易发现多记收入 较全面，连贯，容易发现漏记收入 确认收入是否已计人适当的会计期间，防止低估收入

（6）结合对决算日应收帐款的函询程序，观察有无未经认可的巨额销售。

（7）检查销货退回手续是否符合规定，会计处理是否正确。

（8）取得被审计单位有关销售折扣和折让的文件资料，将折扣与折让的具体规定与实际执行情况进行核对，并择要抽查较大的折扣与折让发生额的授权批准情况，确认其合法性、真实性和会计处理的正确性。

（9）调查集团内部销售情况，记录其交易价格、数量和金额，并追查在编制合并会计报表时是否已予以抵销。

（10）验明主营业务收入在利润表上的披露是否恰当。

（11）有无特殊销售行为：附有退回条件；售后回购；以旧换新；出口；售后租回。

四、应收帐款审计

1． 应收帐款的审计目标

应收帐款的审计目标一般包括确定：应收帐款是否存在；应收败款是否归被审计单位所有；应收帐款增减变动的记录是否完整；应收帐款是否可收回，坏帐准备的计提是否恰当；应收帐款期末余额是否正确；应收帐款在会计报表上的披露是否恰当。

2．重要的实质性测试程序

（1）取得或编制应收帐款明细表，复核加计正确，并与报表数、总帐数和明细帐合计数核对相符。

（2）分析应收帐款帐龄。

注册会计师可以通过编制或索取应收帐款帐龄分析表来分析应收帐款的帐龄，帮助了解应收帐款的可收回性。

（3）向债务人函证应收帐款 关注《函证》具体准则

银行存款、应收帐款、应付账款和有价证券函证程序的对比

项目 函证范围 函证对象 方式 必要性 函证的作用

银行存款 向被审计单位在本年度存过款(包括外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款、信用证存款)的所有银行发函，其中包括企业帐户已结清的银行。100%函证 本年度存过款的所有银行 肯定式 必须函证。 注册会计师能够获得以下信息(1)所有银行帐户的余额；(2)取款的限制； (3)有息帐户的利率；(4)票据抵押和其他债务等； (5)有关对银行负债的情况；（6）或有负债情况。 与银行存款"存在性"、负债的"完整性"、资产的担保抵押认定有关

有价证券 向代为保管较大金额的有价证券的专门机构发函。 代为保管有价证券的专门机构 肯定式或否定式 较大，必要时函证。 与有价证券的"存在与发生"、"权利和义务。和"估价与分摊"的认定有关。

应收账款 抽取(1)大额或账龄较长的项目；(2)与债务人发生纠纷的项目；(3)关联方项目；(4)主要客户项目；(5)余额 为零的项目；(6)非正常项目发函。 抽样函证 债务人 肯定式或否定式 一般必须函证，但对报表影响不大时可不函证。 为证实应收帐款帐户余额的真实性、正确性。与应收帐款"存在性、所有权"认定有关

应付账款 抽取(1)较大金额的债 权人；(2)余额不大，甚至为零，但为企业重要供货方的债权人发函。必要时抽样函证 债权人 肯定式 一般不需要函证，但如果(1)控制风险大；(2)明细帐户金额大；（3)被审计单位处于财务因难阶段，则应函证。 不能保证查出未记录的应付账款。 与应付帐款"存在与发生"认定有关，可以证实"真实性"

函证的目的是为了证实应收帐款帐户余额的真实性、正确性，防止或发现被审计单位及其有关人员在销售业务中发生的差错或弄虚作假、营私舞弊行为。通过函证，就可以有效有力地证明债务人的存在和被审计单位记录的可靠性。询证函由注册会计师利用被审计单位提供的应收帐款明细户名称及地址编制，但询证函的寄发一定要由注册会计师新自进行。

a.函证的范围和对象

注册会计师不需要对被审计单位所有的应收帐款进行函证。函证数量的大小、范围是由诸多因素决定的，主要有：

第一， 应收帐款在全部资产中的重要性。如果应收帐款在全部资产中的比重较大，则函证的范围应相应大一些。

第二，被审计单位内部控制的强弱。如果内部控制制度较健全，则可以相应减少函证量；反之，则应相应扩大函证范围。

第三，以前期间的函证结果。若以前期间函证中发现重大差异，或欠款纠纷较多，则函证范围应相应扩大一些。

第四，函证方式的选择。若采用肯定式函证，则可以相应减少函证量；若采用否定式函证，则要相应增加函证量。

一般情况下，注册会计师应选择以下项目作为函证对象：大额或帐龄较长的项目；与债务人发生纠纷的项目；关联方（包括持股5%以上的股东）项目；主要客户（包括关系密切的客户）项目；交易频繁但期末余额较小甚至为零的项目；非正常的项目。

b.函证的方式有肯定或函证和否定式函证

第一,肯定式函证,就是向债务人发出询证函,要求他证实所函证的欠款是否正确,无论对错都要求复函。

当债务人符合下列情况时，采用肯定式函证较好：（多选 ）

① 个别帐户的欠款金额较大；

② 有理由相信欠款可能存在争议、差错等问题。

当债务人符合下列情况时，采用否定式函证较好

① 相关内控有效，固有及控制风险评估为低水平；

② 预计差错率较低；

③ 欠款余额小的债务人数量很多；

④ 注册会计师有理由确信大多数被函证者能认真对待询证函，并对不正确的情况予以反馈。

有时候两种函证方式结合起来使用可能更适宜：对于大金额帐项目采用肯定式函证，对于小金额项则采用否定式函证。

c. 函证时间的选择

发函的时间应是与资产负债表日接近的时间。

d. 函证的控制

一、 注册会计师应当直接控制询证函的发送和回收。

二、 对于无法投递退回的信函要进行分析，查明原因。

三、 对于采用肯定式函证方式而没有得到答复的，应采用追查程序，发第二、第三封询证函。

四、 若得不到答复，注册会计师应采用替代程序，检查与销售有关的文件，以验证这些应收帐款的真实性。

　e. 函证结果差异分析

收回的询证函若有差异注册会计师要进行分析，查找原因。产生差异的原因主要有：

　 第一，购销双方记录的时间不同

① 询证函发出时，债务人已经付款，而被审计单位尚未收到货款。

② 询证函发出时，被审计单位的货物已经发出并已作销售记录，但货物仍在途中，债务人尚未收到货物。

③ 债务人由于某种原因将货物退回，而被审计单位尚未收到。

④ 债务人对收到的货物的数量、质量及价格等有争议而全部或部分拒付。

　 第二， 一方或双方记帐错误；

　 第三，被审单位的舞弊行为。

f.函证结果的总结和评价。

注册会计师应交函证的过程呼情况记录在工作底稿中，总结和评价应收帐款情况。一般可进行如下评价：

第一， 重新考虑过运河对内部控制评价和符合性测试结果是否恰当；分析性复核的结果是否适当及相关风险评价是否适当。

第二， 若函证结果表明无审订差异则可合理推论全部应收帐款总体是正确的。

第三，如果存在差异，则应估算应收帐款总额中可能的累计差错数额，必要时，可扩大函证范围。

（4） 审查坏帐的确认和处理

（5） 分析应收帐款明细帐余额

（6） 确定应收帐款在资产负债表上是否已恰当披露 。

特殊项目的审计包括什么

特殊项目审计的内容包括：期初余额 会计政策 债务重组 非货币交易 关联交易 或有事项 期后事项 持续经营

其他特殊项目的审计：

一、针对会计估计的重大错报风险实施的审计程序

（一）针对会计估计的风险评估程序

1.了解适用的会计准则和相关会计制度中有关会计估计的要求。

2.了解管理层如何识别需要作出会计估计的交易、事项和情况。

3.了解管理层作出会计估计的过程，包括作出会计估计依赖的假设、管理层是否及如何评价会计估计的不确定性造成的影响。

4.复核前期财务报表中作出的会计估计的结果，或对其进行重新估计。

（二）针对会计估计的进一步审计程序（三大程序）

在审计会计估计时，注册会计师应当采用下列一种或多种审计程序：

1.复核和测试管理层作出会计估计的过程。

2.运用独立估计与管理层作出的会计估计进行比较。

3.复核能够证实会计估计合理性的期后事项。

二、复核和测试管理层作出会计估计的过程

1.评价会计估计依据的数据，考虑会计估计依据的假设；

2.测试会计估计的计算过程；

3.将以前期间作出的会计估计与其实际结果进行比较；

4.考虑管理层对会计估计的批准程序。

重要的会计估计通常需要取得管理层的复核和批准，这也是被审计单位内部控制的一部分。注册会计师应当考虑这种复核和批准是否由适当层次的管理层执行，并在支持作出会计估计的书面文件中留下证据。

三、运用独立估计

独立估计不仅能够印证被审计单位管理层所作的会计估计的合理性，同时也可提高审计效率。

当运用独立估计时，注册会计师应当评价独立估计依据的数据、假设和使用的公式，并针对计算过程实施审计程序。注册会计师也可以将被审计单位以前期间作出的会计估计与其实际结果进行比较。

四、复核期后事项

复核期后事项是从实际发生结果的角度来证实会计估计的合理性。也就是说，复核期后事项可能为会计估计提供结论性的审计证据。

期后事项可能为注册会计师审计会计估计提供审计证据。注册会计师对这些交易或事项的复核可能减少甚至取代对管理层形成会计估计过程的复核和实施的其他审计程序，或取代在评估会计估计合理性时运用的独立估计。

五、评价审计程序的结果

注册会计师应当根据对被审计单位及其环境的了解，对会计估计的合理性以及会计估计是否与审计过程中获取的其他审计证据相一致作出最终评价。

1.对影响作出会计估计时使用的假设和数据的重大期后交易或事项的考虑；

2.对会计估计差异的合理性进行评价。

如果认为该项差异是合理的可能不需要调整；如果认为该项差异不合理，注册会计师应当提请管理层予以调整。如果管理层拒绝调整，注册会计师应当将该项差异视为一项错报，并连同所有其他错报一并考虑，以评价对财务报表的影响是否重大。

特殊情况下，如果认为被接受的各项差异合理但均偏向一个方向，以致各项差异的累积数可能对财务报表产生重大影响，注册会计师应当从整体上评价会计估计的合理性。

审计重点内容归纳

第一章、审计概述

1、审计的产生和定义： 产生、定义、五个理解要点

2、注册会计师的业务范围： 鉴证、相关服务

3、注会审计与政府审计

4、审计五要素： 三方关系、财务报表、编制基础、审计证据、审计报告

5、审计总体目标： 不存在错报、与治理层沟通、出报告

6、认定： 两个层次

7、审计基本要求： 职业怀疑、职业判断

8、审计风险： 审计模型，认定层次风险分类：固有风险+控制风险

9、审计固有限制： 影响因素：报告性质、程序性质、合理时间、合理成本

第二章、审计计划

1、初步业务活动： （1）目的：独立性和能力、管理层诚信、约定条款无误解；（2）内容：评价职业道德、质量控制、达成一致；（3）审计的前提条件：管理层责任、编制报表基础、管理层认同

2、总体审计策略和具体审计计划： （1）策略：范围、目标、时间安排、审计重要性水平、审计资源；（2）具体计划：风险评估、进一步审计程序、其他审计程序

3、重要性： （1）概念；（2）财报重要性：基准*百分比；基准考虑因素：报表要素、使用者关注项目、审计单位情况、基准波动；百分比考虑因素：使用者的范围、关联方融资、基准敏感性；（3）特定类别重要性：可有可无、一个或多个、金额低于整体；（4）实际执行重要性：整体重要性*50%-75%；（5）明显微小错报：整体重要性*3%-5%，考虑因素：以前年度错报、重错报评估结果、管理层期望、勉强达到投资者期望；（6）审计过程修改：重大变化、新信息、对被审单位了解情况发生变化。

第三章、审计证据

1、审计证据的充分性、适当性 （相关性、可靠性）

2、审计程序： 7大程序

3、函证基础知识

4、函证遇到的问题

5、分析程序： 风险评估、实质性成、总体复核

第四章、审计抽样方法

1、审计抽样：

2、抽样风险： （1）分类：控制测试是信赖过度和信赖不足，影响是审计效果和审计效率；细节测试是误受风险和误拒风险，影响是审计效果和审计效率

3、属性抽样和变量抽样： （1）属性是发生概率，用于控制测试；（2）变量是金额大小，用于细节测试。

4、控制测试中的抽样方法： （1）简单随机选样；（2）系统选样；（3）随意选样；（4）整群选样

5、控制测试样本规模的影响： （1）预计总体偏差率同向变动；（2）可接受的信赖过度风险、可容忍偏差率反向变动；（3）总体规模：影响很小

6、细节测试样本规模影响因素： （1）可接受的误受风险、可容忍偏差率反向变动，其他同向

第7章、风险评估

1、风险识别和评估： （1）含义：了解环境实施的审计程序；（2）作用：重要性、会计政策、特别考虑、预期值进一步审计程序、审计证据（3）要点：贯穿整个过程、关键看能否识别出重大错报、低于管理层了解程度；（4）风险评估程序：询问、观察、检查、分析程序

2、了解被审计单位及其环境： （1）外部环境：行业状况、法律、监管；（2）内部环境：性质、会计政策、经营风险、内部控制、业绩评价

3、了解内部控制： （1）三目标：可靠性、效果和效率、法律法规要求；（2）五要素：控制环境、监督、风险评估、控制活动、信息系统沟通（3）控制环境影响要素：诚胜治管组人

4、评估重大错报风险： （1）认定层次；（2）报表层次：不稳地区、流动性、重要客户流失、融资受限、诚信缺失（3）特别风险要考虑：舞弊风险、重大相关变化、复杂程度、重大关联方、高度不确定性、超出正常重大交易

第8章、风险应对

1、财务报表层次重大错报风险总体应对措施： 职业怀疑、人员选择、督导、不可预见性、拟实施程序总体修改。

2、对认定层次重大错报风险实施进一步审计程序分为综合方案和实质性方案： （1）综合方案：=控制测试+实质性程序（2）实质性程序：=细节测试+实质性分析程序

3、控制测试： （1）前提：预期控制有效、仅实施实质性程序无法获得审计证据（2）性质：询问、观察、检查、重新执行（3）实质性程序结果对控制测试结果的影响：未发现错报不能说明控制有效，发现错报要考虑控制的有效性。（4）期中测试：合理延伸至期末，获取剩余期间重大变化的证据（5）以前测试的审计证据是否发生变化（6）自动化控制：一般运行的有效性。

4、实质性程序： （1）分类：细节测试+实质性分析程序（2）细节测试方向：逆查+正查（3）实质性程序在期中要考虑：越薄弱约不宜在期中+期末证据难获得可考虑在期中+风险越高越要在期末或接近期末（4）以前实质性程序：很弱证明力+未发生重大变化本期可用+证明在本期有持续性（5）实质性程序的范围：评估重大错报风险越高+对控制测试结果不满意，范围越广。细节测试范围考虑样本量和选样方法。实质性分析程序范围要考虑确定的差异额，差异额越大，范围越小，确定差异额应当考虑的是重要性和计划的保证水平。

第9章、销售与收款循环的审计

1、营业收入常规的实质性程序： （1）获取营业收入明细表（2）实施实质性分析程序（3）收入确认是否符合会计准则（4）顺查低估，逆查高估（5）实施销售截止测试

2、营业收入的特别审计程序： （1）关注销售退回、售后回购、以旧换新、出口销售（2）非常措施：查工商、查凭证、反舞弊专家

3、应收账款的实质性程序： （1）取得应收账款明细表（2）分析财务指标（3）检查账龄分析表（4）应收账款函证程序

第10章、采购与付款循环

1、应付账款的实质性程序： （1）获取应收账款明细表（2）函证（3）是否计入会计期间、是否入账（4）未入账测试：获取期后收取、记录、支付的发票明细（5）应付关联方的款项：商业理由、支持性文件

第11章、生产与存货循环审计

1、存货监盘程序： （1）评价管理层的指令和程序（2）观察执行情况（3）检查存货（4）执行抽盘

第12章、货币资金的审计

1、货币资金单据： （1）现金盘点表（2）银行对账单（3）银行存款余额调节表

2、库存现金的实质性程序-监盘： （1）查看计划，确定盘点时间（2）核对账证（3）核对账实（4）非报表日监盘应调整

3、银行存款的实质性程序： （1）银行账户有疑虑（2）银行对账单真实性（3）查银行账户发生额（4）函证

4、对定期存款、保证金、投资款的实质性程序

第13章、对舞弊和法律法规的考虑

1、舞弊风险因素： （1）动机或压力（2）机会（3）借口和能力

2、识别和评价舞弊导致的重大错报： （1）属于特别风险（2）应评估（3）假设收入舞弊，否则底稿说明

3、应对舞弊导致的重大错报： （1）总体应对：选老将、评政策、不可预见性（2）认定层：改性质、时间，括范围（3）管理层凌驾控制之上的风险：测试分录、复核会计估计、评价商业理由。

第14章、审计沟通

1、与治理层沟通的必要事项： （1）注会的责任（2）审计范围和时间安排（3）发现的重大问题（4）书面存在的内部缺陷（5）书面注会独立性（6）补充事项

2、前后任注会的沟通： （1）沟通的内容：管理层的诚信、意见分歧、舞弊违规缺陷、变更原因

第15章、注会利用他人的工作

1、是否利用内部审计的评价内容： （1）客观性：地位、支持程度（2）胜任能力（3）系统规范性的方法

2、利用外部专家： （1）底稿不属注会（2）要保密（3）不受质量程序约束（4）询问客观性（5）达成一致签书面协议

第16章、对集团财务报表审计的特性考虑

1、了解组成部分注会： （1）无需了解：实施分析性程序（2）职业道德和独立性（3）专业胜任能力（4）是否足以获取审计证据（5）是否处于积极监管环境

2、重要性： （1）集团报表层重要性（2）特点类别重要性水平（3）组成部分重要性（4）明显微小错报临界值

第17章、其他特殊项目审计

1、具有高度不确定会计估计： （1）高度依赖判断（2）未采取经认可的计量技术（3）在先前存在很大差异时采取的会计估计（4）自主开发模型评估的公允价值

2、应对特别风险： （1）估计的不确定性（2）相关披露的充分性

3、错报： （1）注会的点估计与管理层的点估计存在差异构成错报（2）错报不小于管理层点估计与注会点估计的最小差异。

4、关联方的审计： （1）评价重大错报风险：复杂的股权交易、与境外交易、不收取对价、异常折扣或退货、循环交易、合同届满前变更条款

5、持续经营假设对审计结论的影响： （1）适当+不存在重大不确定性=无保留意见（2）适当+存在重大不确定性+充分披露=无保留意见+持续经营重大不确定性（3）适当+存在重大不确定性+未披露=保留意见或否定意见（4）不适当=否定意见（5）不适当+做出了充分披露=无保留意见

6、首次接受委托对期初余额的审计： （1）无法获取期初审计证据：发表适合具体情况的保留意见或无法表示意见，对现金流量和经营成果发表保留意见或无法表示意见，而对财务状况发表无保留意见（2）对本期产生重大影响：告知管理层、告知前任，未恰当处理和列报出具保留意见或否定意见。

第18章、完成审计工作

1、评价错报： （1）沟通和更正（2）分类和评价：重大单项错报、内部错报、分类错报、小错报（3）书面声明：未更正错报对报表整体影响不大

2、期后事项： （1）分类：日后调整事项与日后非调整（2）第一时段期后事项：日后调整事项是否已调、非调整事项予以披露（3）第二时段期后事项：管理层已修改报表时考虑、管理层不修改时考虑事项（4）第三时间段期后事项满足条件：审计报告日已存在、报告日前知悉可能影响审计报告

第19章、审计报告

1、审计意见类型： （1）无保留意见（2）非无保留意见：重大+不广泛+存在重大错报=保留意见；重大不广泛+无法获取充分适当证据=保留意见；重大+广泛+存在重大错报=否定意见，重大+广泛+无法获取充分适当证据=无法表示意见

第20章、企业内部控制审计

1、内部控制审计报告类型： （1）审计范围受限=无法表示意见（2）存在多个重大缺陷=否定意见（3）有效控制+范围未受限=无保留意见

注册会计师《审计》教材梳理：其他特殊项目的审计(1)

第二十四章　其他特殊项目的审计

本章属于一般重要章节。主要介绍了注册会计师对被审计单位会计估计、关联方及其交易和首次接受委托下对期初余额的审计。从命题上看，本章既可以直接考查客观题或简答题，又可以结合会计和审计的实务考查客观题，甚至在综合题中涉及到相关知识。具体要求：

1.掌握会计估计审计；

2.掌握关联方及其交易的审计；

3.理解期初余额审计的含义；

4.掌握期初余额审计程序和报告。

第一节 会计估计的审计

会计估计通常是被审计单位在不确定情况下作出的，其准确程度取决于管理层对不确定的交易或事项的结果作出的主观判断。由于会计估计的主观性、复杂性和不确定性，管理层作出的会计估计发生重大错报的可能性较大，注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1211号——了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》的规定，确定会计估计的重大错报风险是否属于特别风险。

管理层为达到预期结果，可能会利用会计估计的上述特征，误用、滥用会计估计，或者不恰当地调整会计估计所依据的假设及改变原先作出的判断，凌驾于有关会计估计的内部控制之上，从而增大财务报表出现重大错报的可能性。

一、针对会计估计的重大错报风险实施的审计程序

（一）针对会计估计的风险评估程序（风险评估程序）

1．了解适用的会计准则和相关会计制度中有关会计估计的要求。

2．了解管理层如何识别需要作出会计估计的交易、事项和情况。

3．了解管理层作出会计估计的过程，包括作出会计估计依赖的假设、管理层是否及如何评价会计估计的不确定性造成的影响。

4．复核前期财务报表中作出的会计估计的结果，或对其进行重新估计。

（二）针对会计估计的进一步审计程序（包括控制测试和实质性程序）

注册会计师应当设计和实施进一步审计程序，获取充分、适当的审计证据，以判断特定环境下的会计估计是否合理，并在必要时是否得以充分披露。在审计会计估计时，注册会计师应当采用下列一种或多种审计程序：

1.复核和测试管理层作出会计估计的过程。

2.运用独立估计与管理层作出的会计估计进行比较。

3.复核能够证实会计估计合理性的期后事项。

二、复核和测试管理层做出会计估计的过程（控制测试）

（一）评价会计估计依据的数据，考虑会计估计依据的假设

1．评价会计估计依据的数据的准确性、完整性和相关性。

2．考虑获取外部审计证据。

3．评价被审计单位对数据的分析。

4．评价会计估计使用的主要假设是否有合理的依据。

5．考虑利用专家的工作。

6．复核会计估计公式的持续适当性

（二）测试会计估计的计算过程

在实务中，实施审计程序的性质、时间和范围取决于下列因素：

1．评估的重大错报风险。该风险受会计估计计算复杂性的影响，会计估计的计算过程越复杂，出现重大错报的可能性就越大，就需要实施更有效的审计程序。

2．注册会计师对管理层会计估计程序和方法的了解与评价。如果注册会计师认为，管理层作出会计估计的程序和方法符合相关规定及企业的实际情况，可靠性强，则可适当缩小对计算过程的测试范围。

3．会计估计在财务报表中的重要性。如果某项会计估计对财务报表有重大影响，注册会计师应将其确定为重点审计领域。如被审计单位年末计提了巨额的预计负债，对财务状况和经营成果产生了重大影响，注册会计师应对该预计负债实施专门的审计程序。

（三）将以前期间作出的会计估计与其实际结果进行比较

（四）考虑管理层对会计估计的批准程序

重要的会计估计通常需要取得管理层的复核和批准，这也是被审计单位内部控制的一部分。注册会计师应当考虑这种复核和批准是否由适当层次的管理层执行，并在支持作出会计估计的书面文件中留下证据。

三、运用独立估计

在某些情况下，独立估计不仅能够印证被审计单位管理层所作的会计估计的合理性，同时也可提高审计效率。

1.独立估计是指独立于被审计单位之外的人士（包括注册会计师和专家等）对会计估计事项所作的估计。

2.如果具备专业胜任能力，注册会计师可以自行作出独立估计。对于涉及特殊技术的复杂会计估计过程或某些不熟知的领域，如在建造合同中对已完成和未完成工作的计量、特定资产的估价和物质状况的测定等，注册会计师可以考虑从其他渠道获取独立估计。

3.当运用独立估计时，注册会计师应当评价独立估计依据的数据、假设和使用的公式，并针对计算过程实施审计程序。注册会计师也可以将被审计单位以前期间作出的会计估计与其实际结果进行比较。

四、复核期后事项（实质性测试）

资产负债表日后至审计完成之前发生的交易或事项，可能为注册会计师审计会计估计提供审计证据。注册会计师对这些交易或事项的复核可能减少甚至取代对管理层形成会计估计过程的复核和实施的其他审计程序，或取代在评估会计估计合理性时运用的独立估计。

注册会计师在复核期后事项时，需要对两类不同的期后事项加以区分：

第一类期后事项是指能够为被审计单位资产负债表日会计估计合理与否提供进一步证据的事项。

第二类期后事项是指被审计单位资产负债表日后至审计工作完成前发生的不影响被审计单位资产负债表日会计估计的事项。

五、评价审计程序的结果

注册会计师应当根据对被审计单位及其环境的了解，对会计估计的合理性以及会计估计是否与审计过程中获取的其他审计证据相一致作出最终评价。

如果依据审计证据得出的估计结果与包括在财务报表中的估计金额存在差异，注册会计师应当区分不同情况确定是否需要调整该项差异。如果认为该项差异不合理，注册会计师应当提请管理层予以调整。如果管理层拒绝调整，注册会计师应当将该项差异视为一项错报，并连同所有其他错报一并考虑，以评价对财务报表的影响是否重大。

特殊情况下，如果认为被接受的各项差异合理但均偏向一个方向，以致各项差异的累积数可能对财务报表产生重大影响，注册会计师应当从整体上评价会计估计的合理性。

第二节 关联方的审计

第三节 首次接受委托时对期初余额的审计

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